Publicaciones

Por fin luego de transcurrido mucho tiempo en el estudio de los arrendamientos, como regalo de los reyes magos, en enero pasado el International Accounting Standard Board –IASB (Comité de Normas Internacionales de Información Financiera) emitió la Norma Internacional de Información Financiera 16 – Arrendamientos (NIIF 16). Esta norma reemplazará a partir de 1 de enero de 2019 a la aún vigente Norma Internacional de Contabilidad 17 – Arrendamientos.

El tratamiento contable de los arrendamientos sobre la base de la NIC 17 siempre fue un tema complejo; no tanto por los requerimientos de reconocimiento que en esencia no implican mayores retos, sino porque la NIC 17 contempla que el tratamiento contable de los arrendamientos responde a uno de dos tipos de arrendamiento (modelos): los arrendamientos financieros y los arrendamientos operativos.

Los dos tipos de contrato de arrendamiento que contempla la NIC 17 se distinguen si el contrato transfiere los riesgos y beneficios del activo al arrendatario (arrendamiento financiero) o si por el contrario no se transfieren tales riesgos y beneficios al arrendatario (arrendamiento operativo).

Además la NIC 17, pese a que marca la diferencia entre los dos modelos a través de su definición, en muchos casos no resulta claro para concluir sobre el modelo de arrendamiento al que corresponde un contrato específico. Esto porque la NIC 17 explica las diferencias entre los arrendamientos financieros y operativos a través de ejemplos (NIC17-par.10) que combina con tres indicadores (NIC17-par.11).

En resumen, la NIC 17 exige que en el caso de los arrendamientos financieros la entidad reconozca en sus estados financieros el activo materia del arrendamiento junto con su pasivo relacionado. En el fondo, aún cuando al contrato se le haya dado el nombre de arrendamiento, en esencia corresponde a la adquisición financiada de un activo en el que el activo se otorga como colateral.  En contraposición el arrendamiento operativo, obliga al arrendatario devolver el activo al arrendador al término del contrato de arrendamiento. Por tanto, no se da reflejo al activo en los estados financieros y evidentemente no requiere del registro de pasivo alguno.

Evidentemente, esto en la realidad puede ser más complejo de como planteo los requerimientos de la NIC 17, pues el objeto de este artículo es presentar a la NIIF 16 que implantará cambios significativos en el tratamiento contable de los arrendamientos.

Tratamiento contable de los arrendamientos conforme la NIIF 16

La NIC 17 fue por mucho tiempo criticada por los analistas financieros por considerar dos modelos contables distintos para el reconocimiento de los arrendamientos. La verdad es que si lo pensamos bien no existiría diferencia fundamental que justifique tratamientos distintos para los arrendamientos.

De otro lado, dado que la norma permite tratamientos contables distintos, en el que el arrendatario de concluir que su contrato es un arrendamiento financiero reconocerá un activo y un pasivo y si por el contrario demuestra que el arrendamiento es operativo no realiza este reconocimiento, se abre la puerta y se crea la tentación de forzar la forma de los contratos para que puedan ser aceptados como operativos y así eludir la obligación del reconocimiento del activo y el pasivo en los estados financieros. Esto en verdad ha sido motivo de largos enfrentamientos teóricos y prácticos entre la entidad y sus asesores legales y los contadores.

Por estas razones es que el IASB asume el proyecto de arrendamientos que resulta en la emisión de la NIIF 16. Esta norma ya no distingue entre los dos tipos de arrendamientos contemplados en la NIC 17 introduciendo un solo tratamiento contable para todos los arrendamientos que obliga a que el arrendatario reconozca un activo y un pasivo por todos sus contratos de arrendamiento, de la misma forma que se reconocieron los arrendamientos financieros con la NIC 17. El activo en los arrendamientos operativos que contemplaba la NIC 17 corresponde al derecho a usar el activo y dado que por lo general el pago por este derecho se realizará durante el periodo del arrendamiento, se entiende que el derecho de uso es financiado.

En resumen la NIIF 16 requiere que para todos los arrendamientos el arrendatario reconocerá un activo y un pasivo (descontado a la fecha de suscripción del contrato de arrendamiento) en sus estados de situación financiera y deberá reconocer la depreciación del activo y los intereses que va generando el pasivo por la reversión de su descuento en resultados.

Evidentemente esta norma afectará con diferente magnitud a las empresas. Las entidades cuyos estados financieros se verán más afectados evidentemente corresponderán a aquellas que mantienen contratos tratados como operativos de acuerdo con la NIC 17 (entidades que alquilan flotas de vehículos de entidades que ofrecen el servicio de arrendamiento operativo).

Los impactos por la adopción de la norma se reflejarán como incrementos importantes de los activos y del financiamiento. Evidentemente, las empresas con restricciones presupuestarias en CAPEX y las que su ratio de endeudamiento es una preocupación deberán tener en cuenta que la aplicación de esta norma sin duda los impactará, obligándolas a plantear nuevas estrategias que les permita reducir el impacto de la adopción de la NIIF 16.

La buena noticia es que la NIIF 17 no modifica de manera importante los requerimientos de la NIC 17 para los arrendadores; es decir para ellos los contratos de arrendamiento seguirán distinguiéndose entre financieros y operativos. De otro lado la NIIF 16 se debe aplicar a contratos de arrendamiento cuyo plazo de vencimiento es mayor a un año y que el costo del activo arrendado sea mayor a US$5,000. Estos contratos se tratarán de acuerdo con lo que prescribe la NIC 17 para los arrendamientos operativos.

Conclusiones y Recomendaciones

Percibo que el cambio que producirá la adopción de la NIIF 16, mejorará la calidad de la información financiera. La verdad es que, para el caso del arrendatario en cualquier escenario está adquiriendo un activo financiado. De otro lado, se terminarán las discusiones para lograr clasificar un contrato de arrendamiento por su forma legal y no por su realidad económica.

Esta norma, como indico al inicio estará vigente a partir del 1 de enero de 2019; se permite su adopción anticipada siempre que se adopte o simultáneamente con la NIIF 15 – Ingresos de actividades con clientes o si la NIIF 15 se adoptó con anterioridad.

En consecuencia, los estados financieros en los que se refleje la adopción de esta norma corresponderá al e los del año que termine el 31 de diciembre de 2017. Como se trata del cambio de un principio, sus efectos se deberán mostrar desde el saldo inicial del año anterior al de la adopción, es decir se deberá preparar tres estados de situación financiera en el año en que se adopte la norma.

Es recomendable que las empresas que mantengan numerosos contratos de arrendamiento que calificó como operativos empiecen a determinar el impacto sobre su desempeño pasado y futuro lo más pronto posible pues el efecto de esta norma sobre resultados es el de reconocer siguiendo un patrón diferente en el tiempo, aunque al final el monto total del gasto que se reconozca sea el mismo.

Luis W. Montero