Impuesto a la renta – NIC 12 y CINIIF 23

Resumen de requerimientos

La NIC 12 “Impuesto a la renta” requiere que las entidades reconozcan en sus estados financieros pasivos o activos por concepto del impuesto a la renta cuyo monto deberá corresponder a aquel que la entidad estima pagar a o recuperar de, respectivamente, la Administración Tributaria. La norma indica que el impuesto a la renta corriente a pagar o a recuperar se determinará sobre la base de las disposiciones tributarias en rigor o sustancialmente en rigor a la fecha de cierre de los estados financieros.

El monto del impuesto a la renta diferido se determina sobre la base de las disposiciones tributarias que se espera estarán en rigor en la fecha en que el pasivo tributario se pague o el crédito tributario se cobre, considerando la legislación en rigor o sustancialmente en rigor al cierre de estados financieros.

De otro la interpretación 23 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF 23), recientemente en rigor (a partir de los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2019), requiere que la Gerencia evalúe si el tratamiento contable que está aplicando a transacciones con incidencia en la determinación del impuesto a la renta de su entidad, podría diferir del entendimiento que para la misma transacción tenga la Administración Tributaria. Si la Gerencia identifica discrepancias en el tratamiento tributario que aplica la entidad a transacciones con incidencia tributaria y concluye que es probable que la posición de la entidad no será aceptada por la Administración Tributaria, los estados financieros deberán reconocer estas incertidumbres en los saldos de su impuesto a la renta corriente y diferido y demás cuentas relacionadas con el impuesto.

Situación vigente

El gobierno ha anunciado una serie de paquetes de estímulo económico con la finalidad de proteger la cadena de pagos en la economía. Dentro de estos estímulos para contrarrestar los efectos de la pandemia del COVID19 el Gobierno ha incluido normas de emergencia vinculadas con el impuesto a la renta y otros conceptos. En el contexto del COVID 19 la Gerencia deberá identificar los efectos de estas normas de emergencia en el tratamiento contable que aplique al reconocimiento del impuesto a la renta.

Las disposiciones del Gobierno en materia tributaria se orientan sustancialmente a ampliar medidas que faciliten el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el marco de la declaratoria de emergencia nacional y el aislamiento social obligatorio. Así las fechas de las declaraciones y pago mensuales que correspondan a los meses de febrero y marzo son:

De otro lado, aun cuando a la fecha de este artículo, no ha sido reglamentado oficialmente, se espera que se emitan normas fiscales que permitan a las empresas retener flujos de efectivo para mantener la cadena de pagos a través de la suspensión de los pagos a cuenta del impuesto a la renta.

Ahora bien, para acogerse a este beneficio, los ingresos de la empresa no deben haber sido mayores a 5,000 UIT en 2019. Es decir, si la empresa se acoge al beneficio deberá sustentar a la Administración Tributaria su derecho al beneficio. La misma situación se presentaría en caso la empresa decide suspender sus pagos a cuenta conforme lo permite la norma vigente y cualquier modificación que se emita en el futuro mediato. En estas circunstancias es evidente que la Gerencia deberá ser prudente en el momento y en los cálculos que se requieren para sustentar su acogimiento al beneficio y, más importante aún, evaluar si su interpretación y cálculos coincidirán con la posición de la Administración Tributaria como lo requiere la CINIIF 23.

Lo bueno a efectos contables es que si se produjera alguna modificación en 2020 no surtiría efectos sino hasta el 2021, dado que el impuesto a la renta es un impuesto de periodicidad anual. Esto tiene como consecuencia que el saldo de la cuenta impuesto a la renta al 31 de diciembre de 2019 no se modificaría. Sin embargo, la Gerencia tendrá que evaluar si tales modificaciones están “sustancialmente en rigor” al 31 de diciembre de 2020, pues de ser el caso, la modificación se deberá considerar para determinar el saldo del impuesto.

Pérdidas tributarias arrastrables

En este tema quiero expandirme un poco más que en temas anteriores. El motivo es porque recientemente he notado errores conceptuales sobre lo que representan las pérdidas tributarias arrastrables y en consecuencia en su reconocimiento contable.

El párrafo 35 de la NIC 12 indica que la razón por la que se reconocen las pérdidas tributarias arrastrables como impuesto a la renta diferido activo es la misma que aquella que sustenta el reconocimiento de impuestos diferidos activos que surgen de diferencias temporales deducibles (…) La entidad reconoce un impuesto a la renta diferido activo por pérdidas tributarias arrastrables sólo en la medida en que la entidad tenga suficientes diferencias temporales imponibles o haya pruebas convincentes de que la entidad podrá obtener suficientes beneficios imponibles contra los que la entidad pueda utilizar las pérdidas tributarias no utilizadas.

Sin embargo, en nuestro concepto, su naturaleza y tratamiento contable es diferente. Así es que el impuesto a renta diferido comprende a: i) las diferencias temporales deducibles, ii) las diferencias temporales gravables, y iii) a las pérdidas tributarias arrastrables.

Veamos un ejemplo que muestra el tratamiento de las diferencias temporales deducibles y el de las pérdidas tributarias arrastrables:

1) Impuesto a la renta diferido activo – Diferencia deducible

La Compañía LWM deprecia su horno refractario en tres años mientras que para efectos tributarios lo deprecia en cinco años. El costo de adquisición del horno fue de S/120,000. ¿Cuál es el saldo de la cuenta IRD al segundo año de vida útil del horno?

¿Cuál es el saldo de la cuenta IRD al cuarto año de vida útil del horno?

¹El saldo de la cuenta IRD activo al tercer año es de 14,400.

Como se aprecia, en el caso de las diferencias temporales deducibles, originan un activo y un ingreso en el momento en que surge. Posteriormente conforme la diferencia temporal deducible se revierte se reduce (abona) el saldo del IRD activo con cargo al Impuesto a la renta en los resultados del año de reversión.

2) Impuesto a la renta diferido activo – Pérdidas tributarias arrastrables

En el año 2018 la Compañía XYZ determina una pérdida tributaria de S/5,000. En el año 2019 XYZ determina un impuesto a la renta a pagar de S/12,000

Nótese que en el momento de utilización de la pérdida tributaria el IRD activo no se revierte contra resultados sino contra la porción del impuesto corriente que dejaría de pagar. El saldo del IRD activo se reduce contra resultados sólo si se ha concluido que no se recuperará (se ha deteriorado).

No quería dejar pasar la oportunidad de aclarar el tratamiento contable de las pérdidas tributarias, pues he notado que su aplicación se carga a resultados. Tratamiento incorrecto. Otro tema que se deja de lado al momento de determinar el monto de la pérdida tributaria que correspondería reconocer es el de establecer el monto de diferencias temporales gravables ya que, como lo indica la norma, el IRD se reconoce hasta el límite de las diferencias temporales gravables.

Cómo afecta a los auditores de estados financieros

Es claro que el auditor de estados financieros deberá estar alerta a que la Gerencia haya realizado efectivamente una evaluación de si el tratamiento tributario que aplique a una determinada transacción contemplada en modificaciones o incentivos a las empresas en el contexto de la pandemia del COVID19 coincida con el tratamiento que le admitirá la Administración Tributaria.

Como explicamos antes la recuperación de las pérdidas tributarias arrastrables tienen vinculación con el hecho que la entidad reúna las condiciones de una empresa en marcha. Al respecto, la NIA 570 requiere que el auditor en su evaluación del criterio de empresa en marcha evalúe lo siguiente:

• Si los estados financieros se han preparado utilizando el criterio de empresa en marcha, pero opinión del auditor, la utilización por parte de la Gerencia del criterio de empresa en marcha en la preparación de los estados financieros es inapropiada, el auditor emitirá una opinión adversa. (Ref: Párrafos A26–A27)
• Si la Gerencia no hace una divulgación adecuada sobre la incertidumbre significativa sobre los estados financieros que surge de la pandemia de COVID19, el auditor deberá: (Ref: Para. A32–A34):

a) Expresar una opinión calificada o una opinión adversa, según corresponda, de conformidad con NIA 705(revisado);

b) En la sección de opinión sobre la base de los dictámenes calificados (adversos) del informe del auditor, indique que existe una incertidumbre significativa que puede generar importantes dudas sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha y que los estados financieros no revelan adecuadamente este asunto.

• Si la Gerencia no está dispuesta a realizar o ampliar su evaluación cuando el auditor lo solicite, el auditor tendrá en cuenta las consecuencias para su informe. (Ref: Pár. A35)

Por último, en el caso que corresponda su reconocimiento, el auditor se debe asegurar del registro correcto del monto que correspondería ser registrado.

LUIS W. MONTERO