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El proceso de determinación del precio de la transacción y el de su asignación a las obligaciones de desempeño separadas

Como indicamos en la parte 2 de esta serie de artículos, en mi concepto, la parte más compleja y que demandará mayor análisis al momento de la adopción de la Norma, corresponde a la identificación de las obligaciones de desempeño separadas que incorpora el contrato. En esta tercera entrega del desmenuzado trataré de explicar el porqué es que la norma exige que se identifiquen las obligaciones de desempeño por separado.

De acuerdo con lo que indica el párrafo 73 de la NIIF 15, el precio de la transacción se debe distribuir entre cada obligación de desempeño, o entre los bienes y servicios distintos, de modo que los ingresos se reconozcan por el monto que represente la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho por transferir los bienes o servicios.

El párrafo 74 de la norma requiere que el precio de la transacción se asigne a cada obligación de desempeño sobre la base de sus precios de venta separados (independientes); es decir, los precios relativos que corresponden a los bienes o servicios que serán transferidos al cliente.

Este proceso de distribución del precio del contrato entre cada obligación de desempeño separada requiere considerar, entre otros, los siguientes aspectos.

1          Situaciones que podrían surgir al asignar el precio de la transacción –

A continuación, desarrollo tres situaciones que no son infrecuentes en los contratos de ingresos que resultan de contratos con clientes:

1. a) El precio de la transacción es mayor que la suma de los precios de venta individuales de las obligaciones de desempeño –

Es de esperar que el precio total de la transacción conforme el contrato sea igual o menor a la suma de los precios de venta individuales de las obligaciones de desempeño. Sin embargo, podría ser el caso que esta premisa no se cumpla en determinados contratos. Si se observara una situación parecida a la que describo implicaría que el cliente estaría pagando “una prima” por la compra de todos los bienes o servicios en paquete. Es decir, esta situación podría ser indicio de que los precios de venta independientes asignados a las obligaciones de desempeño son muy bajos o que existirían otras obligaciones de desempeño que contempla el contrato que no se identificaron.

1. b) Adelantos no reembolsables –

Es común ver contratos de venta que contemplan pagos que recibe la entidad por adelantado y que no son reembolsables (por ejemplo, pagos por membresías), honorarios de activación (comunes en la industria de las telecomunicaciones), etc. En estos casos la entidad deberá establecer si las actividades que dan origen a estos anticipos corresponden a contraprestaciones relacionadas con alguna obligación de desempeño específica. Si no fuera el caso, el adelanto no se debe asignar al precio de estas actividades. Lo anterior no corresponde a la recepción de una cuota inicial, la que sí se incluye en el precio de la transacción.

1. c) Ingresos contingentes ilimitados –

La norma requiere que la entidad asigne el precio de la transacción a todas sus obligaciones de desempeño que contemple el contrato, independientemente de si debe transferir bienes o servicios adicionales antes de que el cliente pague la contraprestación. El clásico ejemplo de esta situación se observa cuando la entidad suscribe un contrato de servicio de dos años con un cliente que incluye la entrega gratis un dispositivo necesario para ofrecer el servicio (decodificador de señal de cable, celulares, parabólicas, etc.). La entidad debe distribuir el precio de la transacción entre el dispositivo y el servicio propiamente dicho, sobre la base del precio de venta independiente que corresponda a cada obligación de desempeño, a pesar de que para el cliente estaría pagando la contraprestación que corresponde a los servicios materia del contrato.

2          Estimación del precio de venta independiente cuando no es observable directamente –

Conforme indica el párrafo 76 de la norma, al inicio del contrato la entidad debe distribuir en el precio de la transacción, el precio de venta independiente de cada bien o servicio distinto, subyacente a cada obligación de desempeño.

El precio individual separado de un bien o servicio corresponde al que la entidad cobra por estos cuando los vende por separado en circunstancias similares y a clientes similares. El precio de lista de un bien o servicio podría ser, pero no se debe presumir que así sea, el precio de venta individual separado del bien o servicio. Cuando la entidad establezca el precio individual separado de los bienes y servicios que transfiere, debe tomar en cuenta sus prácticas de negocio habituales y sus políticas de ajustes a los precios de lista.

Conforme el párrafo 78 de la NIIF 15, si los bienes o servicios no se venden por separado, el precio de venta individual separado se deberá estimar o derivar a través de otros medios.

El párrafo 88 indica que el precio de venta individual separado que corresponde a cada obligación de desempeño se determina al inicio del contrato. Este no se redistribuye con posterioridad al inicio del contrato para reflejar cambios posteriores en los precios.

El párrafo 78 también requiere que el precio de venta individual separado de una partida que no sea directamente observable se estime. El método que se utilice debe dar como resultado un precio de venta “estimado” que: i) represente confiablemente el precio que la entidad cobraría por los bienes o servicios asumiendo que los vendiera por separado, y ii) la asignación del precio de la transacción debe cumplir con el objetivo de asignación que requiere la norma.

En este sentido, al estimar el precio de venta separado, la Gerencia debe considerar toda la información que está razonablemente disponible, maximizando el uso de información observable.

El párrafo 79 indica que el método que se utilice para estimar los precios de venta separados se debe aplicar de manera uniforme a contratos similares. Los métodos aceptados para el efecto incluyen, pero no se limitan, a:

• Enfoque de evaluación de mercado ajustado.
• Enfoque de costo esperado más margen.
• Enfoque residual (aplicable en limitadas circunstancias).

3       Estimación del precio de venta separado cuando no es observable directamente –

1. a) Enfoque de evaluación de mercado ajustado

Este enfoque considera el mercado en el que se vende el bien o el servicio. Consiste en estimar el precio que un cliente de ese mercado estaría dispuesto a pagar por los bienes o servicios. La Gerencia podría considerar el precio de un competidor que ofrezca bienes o servicios similares en el mercado y ajustarlo para incorporar el efecto de factores específicos de la entidad (Párrafo 79 – a).

Entre los factores específicos de la entidad que requerirían ajustar el precio de mercado (del competidor) se encuentran:

• la posición en el mercado;
• el margen esperado;
• los segmentos de clientes o geográficos;
• el canal de distribución; Y
• la estructura de costos.

Los ajustes a los precios de los competidores por factores específicos de la entidad se requieren con el objeto de sincerar el precio. Por ejemplo, si la entidad tiene la mayor participación de mercado respecto de sus competidores podría producir que ofrezca los bienes o servicios a un precio menor sustentado en un mayor volumen de ventas. En el caso contrario, la entidad podría tener una participación reducida de mercado por lo que estaría obligada a considerar los márgenes que requeriría para que el contrato resulte rentable. La Gerencia también debe considerar su portafolio de clientes en un espacio geográfico en particular. El precio de los bienes y servicios puede diferir significativamente de un lugar a otro, debido, entre otros, a los costos de distribución.

Las condiciones del mercado también pueden afectar el precio de venta de los bienes o servicios de la entidad, a saber:

• oferta y demanda;
• competencia
• percepción del mercado;
• tendencias; y
• factores geográficos específicos.

Un bien o servicio podría tener más de un precio de venta independiente separado si se vende en varios mercados. Por ejemplo, el precio de venta independiente separado de un bien en un área densamente poblada podría ser diferente del precio de venta independiente separado de un bien similar en una zona rural. Un gran número de competidores en un mercado puede obligar a una entidad a fijar un precio más bajo en ese mercado para mantener su posición competitiva, mientras que podría fijar un precio más alto en mercados en que los clientes tienen menos opciones de elegir a su proveedor.

Las entidades también pueden emplear diferentes estrategias de marketing en diferentes regiones y por tanto estar dispuestos a aceptar un precio menor en un determinado mercado. La marca de una entidad que se perciba como la mejor de la línea podría permitirle a la entidad fijar un precio que le proporcione un mayor margen, comparado con otra entidad cuya marca es de menor calidad.

Los descuentos ofrecidos por una entidad sobre sus bienes o servicios que se venden independiente por separado se deben considerar al momento de estimar los precios de venta independiente separados. Por ejemplo, una fuerza de ventas puede tener un precio de lista para bienes y servicios, pero realiza con regularidad transacciones de venta en las que los precios están por debajo de los precios de lista. La Gerencia debe considerar si es apropiado utilizar el precio de lista en su análisis de los precios de venta independiente separados en estos casos.

La Gerencia también debe considerar si la entidad tiene como práctica ofrecer concesiones en el precio. Al estimar el precio de venta independiente, la entidad que tiene historia de ofrecer concesiones en los precios de ciertos bienes o servicios requiere determinar el potencial rango de precios en el que espera fijar el precio de un producto o servicio.

La importancia de cada dato en el análisis dependerá de las circunstancias de cada entidad. Cierta información podría ser más relevante que otra información, dependiendo de la entidad, la ubicación y otros factores.

1. b) Enfoque de costo esperado más margen –

Este enfoque requiere que la entidad estime los costos que incurrirá en satisfacer una obligación de desempeño y que adicione el monto de un margen razonable para el bien o servicio (párrafo 79 -b).

Los costos que se incluyan en la estimación deben ser coherentes con los que la entidad normalmente consideraría al establecer sus precios independientes separados. Se debe considerar a los costos directos e indirectos. Es importante la aplicación de juicio al determinar el alcance de los costos que se deben incluir en la estimación.

Los factores que considerar, al evaluar si un margen es razonable, incluyen:

• Márgenes obtenidos en ventas independientes de productos similares.
• Data de mercado relacionada con los márgenes históricos en la industria.
• Promedio de precios de ventas de la industria.
• Condiciones del mercado.
• Objetivos de las ganancias.

El objetivo es determinar los factores y condiciones que podrían afectar el monto al que una entidad podría fijar el precio en un mercado en particular. Por lo general se requerirá de juicio para determinar un margen razonable y adecuado, sobre todo cuando no se disponga de datos históricos suficientes o cuando un bien o servicio no se haya vendido con anterioridad de manera separada. La estimación de un margen razonable a menudo requiere de la evaluación específica de factores de la entidad y del mercado.

1. c) Enfoque residual –

El enfoque residual implica deducir del precio total de la transacción la suma de los precios de venta independientes estimados u observables de otros bienes y servicios que contempla el contrato, y así estimar un precio de venta separado para los bienes o servicios remanentes. Este enfoque se puede usar en circunstancias muy limitadas (párrafo 79 – c).

El enfoque residual sólo se puede utilizar cuando la entidad vende el mismo bien o servicio a diferentes clientes a precios fijados dentro de un amplio rango de precios, haciéndolos altamente variables, o cuando la entidad aún no ha establecido un precio para un bien o servicio porque no lo vendió con anterioridad [párrafo 79(c)].

Las circunstancias en las que se puede utilizar el enfoque residual se limitan intencionalmente. Antes de usar el enfoque residual, la Gerencia debe revisar si otro método ofrece un estimado razonable del precio de venta separado [párrafo 79(c)].

El párrafo 83 de la norma precisa que el monto asignado a una obligación de desempeño por el enfoque residual no es el precio total de la transacción menos la suma del precio de venta separado de los demás bienes o servicios contemplados en el contrato cuando se evidencia que este contempla un descuento inherente. Si el descuento contemplado en el contrato se refiere específicamente a ciertas obligaciones de desempeño que normalmente se venden juntos como un paquete, el descuento se asigna a esas obligaciones de desempeño antes de deducir su precio de venta separado del precio total de la transacción [párrafo 83].

Los contratos podrían incluir tres o más obligaciones de desempeño, en los que más de una de estas tienen un precio de venta separado altamente variable o incierto. Se puede usar el enfoque residual como grupo en estas circunstancias para asignar una parte del precio de la transacción a aquellas obligaciones de desempeño cuyos precios son altamente variables o inciertos. En estos casos la Gerencia deberá usar otro método para estimar los precios de venta individuales separados de esas obligaciones. La norma no ofrece guías específicas sobre la técnica o el método a usar para efectos de esta estimación [párrafo 80].

Se requiere que la Gerencia compare los resultados obtenidos utilizando el enfoque residual con todas las pruebas observables razonablemente disponibles, para asegurar que el método cumpla con el objetivo de asignar el precio de la transacción sobre la base de los precios de venta individuales separados. La asignación de poca o ninguna contraprestación de una obligación de desempeño podría sugerir que el método utilizado no es apropiado, ya que se supone que un bien o servicio distinto tiene valor por separado para el comprador [párrafo 80].

1. d) Distribución de descuentos

Se entiende que un cliente recibe un descuento por comprar un paquete de bienes o servicios si la suma de los precios de venta individuales separados de los bienes o servicios comprometidos en el contrato excede la contraprestación contemplada en el contrato. Por lo general los descuentos se asignan a todas las obligaciones de desempeño de un contrato sobre la base de sus precios de venta individuales separados relativos, de modo que el descuento se asigne proporcionalmente a todas las obligaciones de desempeño [párrafo 81].

En algunos casos podría ser apropiado asignar el descuento sólo a una o más obligaciones de desempeño contempladas en el contrato en lugar de hacerlo a todas las obligaciones de desempeño. Se debe cumplir las siguientes condiciones para asignar los descuentos a una o más, pero no a todas, las obligaciones de desempeño:

• la entidad usualmente vende por separado cada bien o servicio distinto (o cada paquete de productos o servicios distintos) contemplados en el contrato;
• la entidad también usualmente vende, por separado, un paquete (o paquetes) de algunos de esos bienes o servicios distintos con descuento referidos a los precios de venta individuales separados de los bienes o servicios en cada paquete; y
• el descuento atribuible a cada paquete de bienes o servicios descritos en (b) es sustancialmente el mismo que el descuento otorgado en el contrato [párrafo 82].

Por lo general, los descuentos se asignarán sólo a paquetes de dos o más obligaciones de desempeño en un contrato. Se infiere que es raro que la asignación del total de los descuentos se atribuya a una sola obligación de desempeño (párrafo 82].

Si se asigna un descuento a una o más, pero no a todas las obligaciones de desempeño, el descuento se asignará antes de utilizar el enfoque residual (si corresponde) para estimar el precio de venta independiente de cada bien o servicio [párrafo 83].

1. e) Distribución de la contraprestación variable –

La contraprestación variable por lo general se asigna a todas las obligaciones de desempeño contenidas en un contrato, sobre la base de sus precios de venta independientes separados relativos. Sin embargo, de manera similar al tratamiento de los descuentos, existen criterios para evaluar si la contraprestación variable es atribuible a una o más, pero no a todas, las obligaciones de desempeño del contrato. Esta discriminación en la distribución es requerida por la norma, es decir, no se constituye en la elección de una política contable. El ejemplo 35 de la norma de ingresos ilustra este concepto [párrafos 84 y IE178].

La entidad podría tener derecho a una contraprestación adicional por entregar anticipadamente un producto contemplado en un contrato que lo obliga a la entrega de múltiples productos. En esta situación, la asignación de la contraprestación variable a todos los productos de la obligación de desempeño podría no reflejar la sustancia del acuerdo [párrafo 84(a)].

La contraprestación variable (y los cambios posteriores en su monto) se debe asignar íntegramente a una sola obligación de desempeño sólo si se cumple con los dos criterios siguientes:

• los términos de una contraprestación variable se refieren específicamente a los esfuerzos de la entidad para satisfacer la obligación de desempeño o para transferir el bien o servicio distinto (o a un resultado específico de satisfacer la obligación de desempeño o de transferir el bien o servicio distinto); y
• la asignación del monto variable de la contraprestación en su totalidad a la obligación de desempeño o al bien o al servicio distinto es consistente con el objetivo de asignación al considerar todas las obligaciones de desempeño y las condiciones de pago del contrato [párrafo 85].

Una serie de productos o servicios distintos se reconocen como una única obligación de desempeño si cumple determinados criterios. Cuando un contrato incluya una serie reconocida como una única obligación de desempeño y también incluya un elemento de contraprestación variable, la Gerencia debe revisar los distintos bienes o servicios (y no la serie) con el objetivo de asignar las contraprestaciones variables. Es decir, la serie no se considera una única obligación de desempeño a efectos de la asignación de la contraprestación variable [párrafo 84 (b)].

1. f) Distribución de cambios posteriores en el precio de la transacción –

La estimación de la contraprestación variable se debe actualizar a cada fecha de reporte, lo que potencialmente resulta en cambios en el precio de la transacción después del inicio del contrato. Cualquier cambio en el precio de la transacción (excluyendo los que resultan de las modificaciones contractuales) se asignan a las obligaciones de desempeño en el contrato sobre la misma base que al inicio del contrato (esto es, sobre la base de los precios de venta separados determinados al inicio del contrato) [párrafo 88].

Los cambios en el monto de la contraprestación variable que se relacionen con una o más obligaciones específicas de desempeño se sólo se asignarán a esa (esas) obligación (es) de desempeño [párrafo 89].

Cambios en el precio de la transacción distribuidos entre las obligaciones de desempeño satisfechas se reconoce como ingresos inmediatamente sobre la base del método de “captura acumulativa”. Los cambios en el monto distribuido a una obligación de desempeño que se satisface en el tiempo, también se ajusta sobre la base de captura acumulativa. Se producirán como resultado, más o menos ingresos en el período del cambio, por la porción de la obligación de desempeño que se haya completado. El monto relacionado con la obligación de desempeño incompleta se reconoce conforme la obligación de desempeño se completa en el tiempo [párrafo 88].

Los precios de venta independientes separados de una entidad pueden cambiar con el tiempo. Los cambios en los precios de venta independientes separados difieren de los cambios en el precio de la transacción. Las entidades no deben redistribuir el precio de la transacción en el caso de modificaciones posteriores en los precios de venta individuales separados de los bienes o servicios del contrato [párrafo 88].

Como se puede concluir, a partir del paso 2 de la secuencia para el reconocimiento de ingresos, su aplicación se hace más compleja, aunque como indico en la parte 2, conceptualmente sus requerimientos en esencia no son distintos de los que contemplaban las NICs 11 y 18. En mi opinión, la complejidad en la adopción de esta norma se debe al tiempo que se requiere para llevar a cabo la revisión de los contratos e identificar las obligaciones de desempeño para finalmente distribuir el precio total del contrato sobre la base de los precios individuales separados de cada bien o servicio ofrecido en el contrato.

Esta norma es densa e introduce una cantidad enorme de definiciones y conceptos nuevos, lo que la hace muy densa. Considerando esto, estoy preparando una serie de ejemplos sobre los temas tratados en este artículo de modo de facilitar su entendimiento. Permanezca en contacto.

LUIS W. MONTERO