Arrendamientos – NIIF 16

Resumen de requerimientos

Un contrato de arrendamiento es un acuerdo que suscriben dos o más partes por el que se crean derechos y obligaciones exigibles entre los que lo suscriben; o corresponde a la parte en un contrato, que da el derecho a otra a controlar el uso de un activo identificado durante un período de tiempo acordado a cambio de una contraprestación.

La NIIF 16 requiere que la Gerencia de la entidad evalúe y determine si cualquiera de sus contratos corresponde a un contrato de arrendamiento o si contiene un contrato de arrendamiento a la fecha de inicio del contrato. La evaluación de si un contrato es o contiene un contrato de arrendamiento en la mayor parte de los casos será relativamente sencilla. Sin embargo, en el caso de ciertas industrias (telefonía, energía, construcción, entre otras) puede ser necesario la aplicación de juicio en la aplicación de la definición de arrendamiento. Además, los contratos pueden incorporar elementos que se deben reconocer por separado al no corresponder al concepto de arrendamiento.

La NIIF 16 introduce el requerimiento a los arrendatarios en contratos de arrendamiento que otorgan el derecho de uso de un activo subyacente que incorporen en el estado de situación financiera un activo por derecho de uso junto con su pasivo correspondiente. Lo más complejo en la aplicación de este requerimiento se relaciona con la valuación de la obligación del contrato. Esta se debe reconocer al valor presente de los pagos futuros del arrendamiento descontados usando la tasa efectiva en el caso que sea fácilmente determinable (de hecho, en la práctica esto raramente lo es), de lo contrario es necesario usar la tasa incremental de endeudamiento, que corresponde a la tasa que tendría que pagar el arrendatario por un préstamo garantizado equivalente al valor del activo por derecho de uso.

Situación vigente – Modificaciones a los contratos de arrendamiento

En el contexto de la pandemia del COVID19, es de esperar que se produzcan muchas renegociaciones en los términos de los contratos de arrendamiento. Ahora bien, una modificación en el alcance o en la contraprestación del contrato de arrendamiento que no formaba parte de sus términos y condiciones originales corresponde a un cambio en su alcance.

Si se modificaran los términos del contrato de arrendamiento por un cambio en su alcance o en la contraprestación, que no formaba parte de sus términos y condiciones originales, la gerencia deberá evaluar si el contrato que resulte de la modificación es o contiene un contrato de arrendamiento. Si la sesión de uso del activo continúa existiendo, la modificación puede dar lugar a:

• Un contrato de arrendamiento separado.
• Un cambio en el tratamiento contable del arrendamiento existente (es decir, no en un contrato de arrendamiento separado).

El arrendatario reconocerá la modificación del contrato de arrendamiento (es decir, un cambio en el alcance o en la contraprestación, que no formaba parte de sus términos y condiciones originales) como un contrato de arrendamiento separado (es decir, independiente del arrendamiento original) cuando se cumpla con las dos condiciones siguientes:

• La modificación incrementa el alcance del contrato de arrendamiento agregando el derecho a usar uno o más activos subyacentes.
• La contraprestación por los incrementos en el alcance del arrendamiento es proporcional al precio separado por el incremento del alcance y cualquier ajuste de ese precio independiente refleja las circunstancias del contrato en particular.

Si se cumplen ambas condiciones, la modificación del contrato de arrendamiento da como resultado dos arrendamientos separados, el arrendamiento original y un nuevo contrato de arrendamiento independiente. El arrendatario reconocerá el contrato independiente como cualquier otro arrendamiento nuevo. Si no se cumple con las condiciones, el contrato de arrendamiento modificado no se reconoce como un contrato de arrendamiento independiente.

Deterioro del activo por derecho a uso

De otro lado, en la coyuntura de la pandemia la Gerencia de empresas arrendatarias que hayan reconocido activos por el derecho de uso están obligadas a llevar a cabo su evaluación de deterioro conforme los requisitos de la NIC 36 – Deterioro de activos, mientras que la Gerencia de empresas arrendadoras deberán evaluar si la contraprestación a la que tienen derecho por el contrato de arrendamiento es cobrable conforme los requerimientos de la NIIF 9 – Instrumentos financieros, reconocimiento y medición (de lo que trataremos en el artículo sobre instrumentos financieros de la serie).

La NIC 36 requiere que la Gerencia lleve a cabo un análisis de si existen indicadores de deterioro del activo al cierre de cada período. Si se identificara algún indicador de deterioro del activo, la entidad está obligada a estimar el monto de su valor recuperable. En ese caso la entidad deberá reconocer una pérdida por deterioro si el monto recuperable del activo menor a su valor en libros. Una vez reducido el valor del activo por la pérdida por deterioro, su nuevo valor en libros ajustado corresponderá a su nueva base de amortización.

El arrendatario reconocerá el importe de la remedición de la obligación de arrendamiento como un ajuste al activo por el derecho de uso. Se debe tener presente en que, si el valor en libros del activo por el derecho de uso se reduce a cero y se requiere reducir más el monto del pasivo por arrendamiento, el arrendatario reconocerá cualquier saldo remanente de la remedición en resultados.

Al igual que en el caso de la determinación de la tasa incremental de endeudamiento la determinación la Gerencia enfrentará un contexto de volatilidad de los mercados que complicará determinar la tasa de descuento de los flujos futuros que se espera generará el activo.

Cómo afectaría a los auditores de estados financieros

Es claro que con la crisis que enfrentamos por la pandemia del COVID19 el tema de los arrendamientos requerirá que la Gerencia aplique su juicio al momento de calcular y divulgar sus estimados críticos vinculados con la determinación de las tasas de interés que requiere la norma. Esto, en mi concepto, requerirá que los auditores de estados financieros en sus trabajos de revisión de este componente de los estados financieros tengan que enfatizar en la evaluación de los estimados críticos divulgados por la Gerencia. Como en el caso de cualquier activo de vida útil prolongada, si la entidad presenta problemas para sustentar que cumple con el criterio de empresa en marcha, lo más probable es que los activos por derecho de uso se hayan deteriorado.

Lo que plantea el IASB sobre este tema

Está en circulación desde este mes un documento borrador de exposición que corresponde a una propuesta de modificación a la NIIF 16 con la denominación Concesiones de rentas de alquiler relacionadas con el COVID19.

Al respecto en la introducción de este borrador el IASB explica las razones de su emisión (traducción libre del original en castellano):

«¿Por qué la Junta publica este Borrador de Exposición?

Se ha informado a la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (Junta) de que muchos de los arrendadores alrededor del mundo han proporcionado, o se espera que proporcionen, concesiones en el monto del alquiler que cobran a sus arrendatarios como resultado de la pandemia del COVID-19. Estas concesiones son particularmente frecuentes para los arrendamientos de tiendas de centros comerciales que, en algunos casos, son alentadas o requeridas por los gobiernos o las autoridades jurisdiccionales. Las concesiones en los montos de alquiler incluyen periodos de gracia en el pago, o reducciones en los montos de alquiler por un periodo, posiblemente seguidos por el aumento de los pagos de alquiler en períodos futuros.

La NIIF 16 Arrendamientos contiene requisitos que especifican el tratamiento contable de los cambios en los pagos de arrendamiento, incluidas las concesiones en el monto del alquiler. Sin embargo, se ha informado a la Junta de que la aplicación de esos requisitos a un volumen potencialmente grande de concesiones en el monto del alquiler relacionadas con la COVID-19 podría ser prácticamente difícil, especialmente a la luz de los numerosos desafíos a los que se enfrentan las partes intervinientes durante la pandemia. En particular, los arrendatarios han identificado posibles dificultades en el entorno actual para evaluar si las concesiones en los montos del alquiler relacionadas con COVID-19 son modificaciones de arrendamiento y, para las que lo son, aplicar el tratamiento contable requerido.

Además, muchos arrendatarios están preparando actualmente sus primeros estados financieros anuales aplicando la NIIF 16. Por lo tanto, cualquier complejidad que surja como resultado de la pandemia del COVID-19 se suma a la labor que se está llevando a cabo en la aplicación del nuevo modelo contable para el arrendatario prescrito en la NIIF 16.

El objetivo de la propuesta en este borrador de exposición es proporcionar a los arrendatarios una “medida práctica” durante la pandemia del COVID-19, al tiempo que les permite seguir proporcionando información útil a los usuarios de estados financieros sobre sus arrendamientos.

Propuesta en este borrador de exposición

El borrador de exposición propone una modificación a la NIIF 16 para permitir a los arrendatarios, como “medida práctica”, no evaluar si determinadas concesiones en el monto de los alquileres relacionadas con el COVID-19 son modificaciones al contrato de arrendamiento. En cambio, los arrendatarios que aplican la “medida práctica” tendrían en cuenta esas concesiones en el monto del alquiler como si no fueran modificaciones al contrato de arrendamiento. El borrador de exposición no propone ningún cambio para los arrendadores.

¿A quién afectaría la propuesta?

La propuesta de este borrador de exposición afectaría a los arrendatarios a los que les concedan concesiones en el monto del alquiler como consecuencia directa de la pandemia de COVID-19 durante 2020, y a los usuarios de los estados financieros de estos arrendatarios.

Siguiente paso

La Junta examinará los comentarios que reciba sobre la propuesta del presente borrador de exposición y decidirá si procede con la modificación propuesta. La Junta tiene previsto completar cualquier modificación a la NIIF 16 a fines de mayo de 2020.»

Sin duda, de aprobarse esta modificación a la NIIF 16, aliviará a las entidades que se desempeñan como arrendatarios en el proceso de reconocimiento de cualquier modificación a los términos de sus contratos de alquiler. Sin embargo, es de precisar que la modificación aplicaría exclusivamente a modificaciones provocadas por el COVID19. De otro lado, aun cuando la modificación propuesta en el borrador de exposición permitiría excluir las modificaciones provocadas por el COVID19 del tratamiento contable requerido para las modificaciones a los contratos de alquiler, en la coyuntura del COVID19 como explicamos antes, existen otros temas vinculados a los contratos de arrendamiento que necesariamente obligarán a las entidades a desplegar mayores esfuerzos que en condiciones normales.

LUIS W. MONTERO