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Quiero iniciar esta publicación pidiéndoles disculpas por la demora con la que aparece publicada la segunda parte de la serie de publicaciones sobre la NIIF 15 que me comprometí a compartir. La verdad es que antes de redactar esta segunda parte del tema quise, más allá de conocer el contenido de la norma, acumular experiencia sobre los casos relacionados con el segundo paso para el reconocimiento de ingresos por ventas.

A la fecha, he participado en un número importante de procesos de implantación de esta norma, que involucró a entidades que se dedican a la minería, construcción, servicios de telecomunicaciones, industriales y comerciales.  Lo anterior me permite concluir, que el segundo paso requerido por la norma es el más complejo de los cinco pasos. Si la entidad aplica incorrectamente la norma en esta etapa, es muy probable que el efecto del error podría llegar a ser muy importante.

El paso 2 requiere que las entidades a efectos de reconocer sus ingresos de clientes identifiquen por separado cada una de sus obligaciones de desempeño que contemplan rendimientos separados en el contrato.

Como lo indica la norma “una obligación de desempeño” corresponde a la promesa de transferir un bien o un servicio “distinto” (o una serie de productos o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de transferencia) a un cliente. Esta promesa puede ser explícita, implícita o asumida por la práctica comercial habitual de la entidad. Lo que pretende la norma es que la entidad identifique las distintas obligaciones de desempeño que representan la transferencia de bienes o servicios al cliente. Este proceso se hace complejo cuando el contrato contempla múltiples promesas explícitas o implícitas.

Las promesas explícitas e implícitas que contempla un contrato para transferir bienes o servicios, incluso aquellas promesas de transferir bienes o servicios que el cliente adquiera para revenderlos o para su uso final, corresponden a obligaciones de desempeño independientemente de si son llevadas a cabo por terceros.

La Gerencia debe identificar si sus promesas de transferir bienes o servicios que contempla el contrato corresponden a múltiples obligaciones de desempeño. La importancia de la identificación de las distintas obligaciones de desempeño se justifica por el hecho que la norma prescribe que la unidad de cuenta para el reconocimiento de los ingresos corresponde precisamente a la obligación de desempeño identificada por separado.

Las promesas de transferir bienes y servicios son distintas sólo si: i) el cliente se puede beneficiar del bien o del servicio por sí mismo o junto con otros a los que puede acceder con facilidad; y ii) es posible identificar por separado el bien o servicio de otras promesas en el contrato, es decir, el bien o servicio es distinto conforme el contexto del contrato.

Un cliente se puede beneficiar de un bien o servicio si lo puede usar, consumir o vender para generar beneficios económicos. Un bien o servicio que no se pueda utilizar por sí solo, pero que se pueda utilizar con otros que están disponibles y a los que se puede acceder con facilidad, no deja de ser distinto. Esto porque aun en estas circunstancias la entidad será capaz de beneficiarse por transferir el bien o servicio. Un bien o servicio que se puede utilizar con otros que están disponibles y a los que puede acceder con facilidad es el que vende la entidad y también por otros en el mercado, o uno que el cliente obtuvo previamente de la entidad.

En la práctica es muy frecuente que la entidad asuma múltiples obligaciones de desempeño (múltiples promesas de transferir bienes o servicios). Estos casos los hemos observado en entidades que prometen transferir uno o varios bienes (automóviles, maquinaria pesada, computadores, entre otros) junto con la promesa de llevar a cabo el servicio de mantenimiento y reparación del bien a partir de la fecha en la que vence el periodo de garantía ofrecido en el contrato. En este caso es claro que el cliente puede optar porque el servicio post garantía lo adquiera de un tercero distinto a la entidad. En buena cuenta el bien prometido puede ser usado, consumido o revendido por sí solo. Es decir, esta condición no depende de la promesa de entregar el servicio post venta. En estos casos la norma contempla que el contrato contiene dos obligaciones de desempeño distintas.

También he notado contratos con clientes que corresponden a empresas que desarrollan sus actividades en la industria de la construcción. En esta industria es común observar que los contratos que suscribe la entidad incorporen la promesa de entregar servicios concurrentes de construcción, procura e ingeniería. Surge la pregunta de si cada promesa ofrecida en el contrato es una obligación de desempeño separada. Sin mucho análisis podríamos concluir que efectivamente los clientes podrían obtener con facilidad de terceros los servicios de procura y de ingeniería por separado del de construcción. De hecho, debo reconocer que en la aplicación inicial de la norma en esta industria me incliné por este razonamiento equivocado como paso a explicar.

La determinación de si un bien o servicio es distinto dentro del contexto del contrato requiere la evaluación de las condiciones contractuales y de la intención de las partes. Indicadores de si un bien o servicio es distinto incluyen, sin ser limitativos, a: i) el contrato contempla un paquete que conforma a un bien o servicio combinado que el cliente espera recibir, es decir, la entidad no ofrece un servicio de integración de los bienes o servicios individuales; ii) El bien o servicio no adecua o modifica significativamente otro bien o servicio que corresponde a una promesa contractual. iii) El bien o servicio no depende ni se interrelaciona significativamente con otros bienes o servicios prometidos en el contrato; en consecuencia, la decisión del cliente de comprar un bien o servicio no influye significativamente la adquisición de otros bienes o servicios cuya transferencia se ha prometido en el contrato.

En virtud de esto, si regresamos al ejemplo anterior, es evidente que el cliente espera como bien o servicio final la construcción del bien materia del contrato. Es claro que ni la procura ni la ingeniería son los servicios que en principio le interesa recibir de la entidad. En estas circunstancias, siguiendo los criterios de la norma, el contrato sólo contiene una obligación de desempeño.

Muchos profesionales y clientes en este punto de la aplicación de la NIIF 15 preguntan ¿para qué tenemos que identificar obligaciones de desempeño por separado? ¿Cuál es el beneficio de llevar a cabo un trabajo tan detallado? Bueno, el punto es que la norma exige que el precio del contrato se distribuya entre el precio vigente de cada obligación de desempeño separada. Esto último implica distribuir distintos conceptos del precio del contrato específicamente a la obligación de desempeño al que corresponde (i.e. descuentos).

En principio, conceptualmente hablando, el paso 2 para el reconocimiento de ingresos de la NIIF 15, tampoco es nuevo. La NIC 18 ya exigía que se identificara si los contratos de ingresos contenían “múltiples prestaciones” y que cada una de ellas se reconociera por separado, independientemente de si era “implícita o explícita”. La NIC 11 también exigía la separación de los ingresos si el contrato explícitamente lo contemplaba.

Sin embargo, la NIIF 15 es mucho más exigente en lo que se refiere a la forma en la que se distribuirá el precio del contrato entre las diferentes obligaciones de desempeño. El nuevo enfoque de la NIIF 15, sin duda agrega complejidad a un componente de los estados financieros que ya era complejo con las normas anteriores.

En la siguiente publicación me toca tratar sobre el paso 3 – Determine el precio de la transacción. Sin duda, luego del desarrollo de este paso quedará mucho más claro, porqué es importante distinguir las obligaciones de desempeño que incorpora un contrato con clientes.

LUIS W. MONTERO