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En los próximos meses esta norma será la que, sin duda, atraiga la atención de las empresas pues, como la mayoría ya sabe, su aplicación es requerida por el IASB y, por tanto, por la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV) a partir del ejercicio que termina el 31 de diciembre de 2018.

Esta norma surge del esfuerzo por que converja el tratamiento contable de ingresos bajo el marco de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs) y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Estados Unidos de Norteamérica (US GAAP). La norma es principista (principle based) lo que hace que su adopción y posterior aplicación sea compleja.

La NIIF 15, es una norma extensa que trata en detalle el tratamiento contable de las transacciones de ingresos. La NIIF 15 identifica con más precisión aspectos sobre el reconocimiento de ingresos en comparación con sus dos predecesoras, la NIC 18 – Ingresos y la NIC 11 – Contratos de construcción.

Mi objetivo es analizar, en cinco partes (los cinco pasos del modelo de reconocimiento de ingresos de contratos con clientes) lo que requiere la NIIF 15 y las diferencias (si las hubiere) entre ésta y el tratamiento contable que las empresas peruanas vienen aplicando en el registro de sus operaciones.

Paso 1 – Identifique el contrato con el cliente

En primer lugar la empresa tiene que tener claro qué califica como un contrato en el contexto de la NIIF 15. Por lo general identificar si el contrato responde a lo que requiere la NIIF 15 debería ser la parte más simple del proceso de reconocimiento de ingresos. Lo importante es que la empresa identifique el momento en el que el contrato adquiere vigencia. No es necesario que el contrato se formalice por escrito (puede ser verbal o implícito).

Para dar cumplimiento a lo anterior, la NIIF 15 requiere que los contratos cumplan con los siguientes criterios:

• el contrato ha sido aprobado por las partes intervinientes las que se han comprometido a cumplir con sus obligaciones;
• la entidad puede identificar los derechos de cada entidad;
• La entidad puede identificar los términos de pago;
• el contrato tiene sustancia comercial; y
• el cobro de la contraprestación por la entrega de los bienes o servicios es probable.

Como indico antes identificar el contrato no parece ser un tema complejo, por lo menos en lo que a los cuatro primeros criterios del paso 1 se refiere. Por esto quiero concentrarme en el último requisito detallado arriba.

¿Porqué escogí analizar a este criterio en específico? Bueno, ocurre que diversos colegas, amigos y clientes, me preguntan, sobre la base de lo que entienden de lo que exige la norma sobre este tema, si este es el requisito del primer paso que generaría el mayor impacto cuantitativo en el ajuste por adopción de la NIIF 15. Evidentemente, si esto fuera así, la NIIF 15 estaría introduciendo un nuevo principio de reconocimiento de ingresos; de lo contrario, el efecto de su adopción, por lo menos a lo que se refiere el primer paso, debería se irrelevante.

Al punto, la norma expresamente en su párrafo 9(e) indica que (el subrayado es nuestro):

“la entidad sólo aplicará las guías de reconocimiento de ingresos de contratos , cuando sea probable que la entidad cobrará la contraprestación a la que tiene derecho por el intercambio de bienes o servicios que transfiere al cliente.  El objetivo de la evaluación de cobrabilidad es el de determinar si existe una transacción con sustancia (un contrato válido) entre la entidad y un cliente. La  evaluación de la entidad de esta probabilidad debe reflejar tanto la capacidad de pago del cliente y su intención de pagar conforme los montos sean exigibles.”

En resumen lo que la norma requiere es que sólo se registren ingresos que se cobrarán. ¿es este un concepto nuevo? Revisemos el proceso de reconocimiento de ingresos y de activos que requiere el Marco Conceptual:

“Los ingresos se reconocen en el estado de resultados cuando se ha producido un incremento en beneficios económicos futuros que se relacione con un incremento en un activo o una reducción en un pasivo que se puede medir de manera confiable. Esto quiere decir, en efecto, que el reconocimiento de ingresos ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en activos o de reducción en pasivos (por ejemplo, el incremento neto en activos que surge de la venta de bienes o servicios o la reducción en pasivos que surge de la condonación de una deuda)”(par.4.47).

“Un activo se reconoce en el balance general cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluirán a la entidad y el activo tiene un costo o valor que se puede medir de manera confiable” (par.4.44).

Hasta aquí es claro que el Marco Conceptual  limita el reconocimiento de un ingreso a la realización del activo que le dio origen; dicho de otra forma, en la medida que sea probable que la empresa recibirá la contraprestación pactada. Es pertinente recordar que para las NIIFs probable significa que la probabilidad de ocurrencia de un evento es mayor al 50% (more liklely than not).

Con esto sería suficiente para concluir que la NIIF 15, en lo que se refiere al paso 1, no incorpora principios contables distintos a los que venimos aplicando. Pero no solo el Marco Conceptual contempla este requerimiento. En efecto, la NIC 18, en su párrafo 18 indica lo siguiente:

“El ingreso se reconoce sólo cuando es probable de que los beneficios asociados con la transacción fluirán a la entidad. En algunos casos, esto no pueda cumplirse sino hasta que la contraprestación se reciba o hasta que una incertidumbre se resuelva (…)”

Noten que conceptualmente, en lo que se refiere a la limitación del reconocimiento de ingresos a la probabilidad de cobro de la contraprestación pactada, no es un tema que conceptualmente sea distinto a lo que debiéramos haber venido haciendo con las normas vigentes.

Si todo lo anterior es correcto, es válido presumir que la adopción de la NIIF 15 no debería generar ningún ajuste retrospectivo respecto de ingresos incorrectamente reconocidos porque en el momento de su reconocimiento original era improbable el  cobro de la contraprestación relacionada.

Si ocurriera lo contrario, es decir, si se concluyera que se reconocieron en el pasado transacciones indebidas porque no cumplían el criterio de probabilidad de su cobro, enfrentaríamos un problema. En efecto, si se produjera esta situación, el ajuste que se propusiera no correspondería a la adopción de la NIIF 15, pues las normas predecesoras a ésta plantean sus mismos requerimientos (en lo que se refiere al tema que tratamos aquí). Es decir, si se observara algún ajuste, sería producto de la identificación de un error de reconocimiento de ingresos en años anteriores por la incorrecta interpretación de una norma. Siendo así, el ajuste se debería reconocer retrospectivamente conforme lo prescribe la NIC 8 – Políticas contables, estimados contables y errores. Por este ajuste específico (que como digo sería muy raro que se presente) la empresa no podría usar  el método retrospectivo simplificado que contempla el Anexo C de la NIIF 15, pues en mi concepto, el ajuste correspondería a la corrección de un error y no a la adopción de un nuevo principio contable.

El propósito de este análisis es determinar si los requerimientos de las normas aún vigentes difieren de lo que exige la NIIF 15 respecto de la evaluación de la probabilidad de cobro de la contraprestación al momento de reconocer de ingresos.

De este análisis, en mi opinión, no se debería identificar ajuste alguno o, si los hubiera,  deberían ser inmateriales. Si se afirmar lo contrario se admitiría que los estados financieros de años anteriores contenían errores en el reconocimiento de ingresos  que no se informaron oportunamente a la Gerencia.

Pronto publicaré la parte 2 de este análisis a la NIFF 15.

LUIS W. MONTERO